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Echo & Dialog zu: Claus Koss - Bilanzierung für Stiftungen
Zu dem Beitrag über "Bilanzierung für Stiftungen" in den Roten Seiten 6/2010 von Steuerberater und Witschaftsprüfer Prof. Dr. Claus Koss, Professor an der Fakultät Betriebswirtschaft der Hochschule Regensburg, aüßert sich Dr. Klaus Neuhoff, Leiter des Instituts Stiftung und Gemeinwohl, Private Universität Witten/Herdecke, mit kritischen Anmerkungen. In seiner Erwiderung nimmt Claus Koss zu den Kritikpunkten Stellung.
Klaus Neuhoff - Kritik: Stiftungen sind anders
Prof. Dr. Claus Koss hat sich als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer mit seinem Beitrag „Bilanzierung von Stiftungen“ u. a. auch über den (wahren?) Wert von Stiftungen ausgelassen. Wie nicht anders zu erwarten, wechselt er dabei – gedanklich unbedacht – vom Stiftungsrecht zum Wirtschaftsrecht, was zu fatalen Fehlschlüssen führen kann. Er reiht sich damit ein in die Diskussion vieler Ökonomen, wie denn insbesondere das Stiftungsvermögen zu bewerten sei. Wenn schon bei den Wirtschaftswissenschaftlern, die dem Stiftungswesen fern stehen, mit dem Gebrauch ihnen nahe liegender Begriffe missverständlich umgegangen wird, so sollten doch wenigstens die Insider des Stiftungswesens keinesfalls die gleichen Fehler begehen.
Gemeint sind hier zunächst einmal Begriffsfragen. So findet sich „(Eigen-) Kapital“ als Unterkategorie von „Stiftungskapital“ in den Bilanzbeispielen. Im laufenden Text wird dann der auch nicht stiftungstypische Begriff des „Grundstockvermögens“ erwähnt – warum nicht Grundstockkapital? Die Terminologie des Stiftungsrechts im BGB lautet hingegen ganz einfach Stiftungsvermögen / Vermögen. Der Begriff „Kapital“ ist handelsrechtlich besetzt, z.B. durch die und bei den Kapitalgesellschaften. Und damit birgt er ganz andere geistige Inhalte, (z.B. Risiko, wirtschaftliches Kalkül, Gläubigerschutzgedanke etc.) als der Begriff „Vermögen“, der auf zivilrechtliche Zusammenhänge abstellt. Auch ist die damit zusammenhängende G+V-Rechnung für das Stiftungswesen nicht adäquat. Stiftungs- wie Steuerrecht sind kameralistisch orientiert und betonen Einnahmen und Ausgaben, nicht unbedingt die inhaltlich anders besetzten Erträge und Aufwendungen. So ist es z.B. nach der Logik des Stiftungsrechts nicht angebracht, noch nicht verausgabte Mittel zur Zweckverwirklichung (im Bilanzbeispiel auf S. 4 – „Mittelvortrag“) unter „Stiftungsvermögen“ („Eigenkapital“) zu verbuchen. Da das Stiftungsvermögen dauerhaft und nachhaltig zu erhalten ist, die Stiftungsmittel aber zeitnah auszugeben sind, haben sie unter dieser Kategorie nichts verloren.
Die steuerrechtlichen „freien Rücklagen“, erwähnt Koss noch nicht einmal (im o. a. Beispiel sind sie wohl unter „Kapitalerhaltungsrücklage“ verbucht). Sie gehören als Unterkategorie (noch) nicht zum Vermögen, weil erst noch entschieden werden muss, ob sie in Zukunft zur Vermögensaufstockung verwendet werden sollen (womit sie als eigenständige Position aus der Bilanz verschwinden) oder zur Zweckverwirklichung auszugeben sind. Ansatzweise sieht der Autor das auch so, denn in seiner Auflistung der „wichtigsten Posten in der G+V-Rechnung“ auf S. 5 kennt er auch eine Position „Entnahmen aus der Kapitalerhaltungsrücklage“, wodurch der Mittelvortrag erhöht wird. Sinn und Hauptzweck dieses Postens ist allerdings die Stärkung des Stiftungsvermögens (gegen inflationäre Tendenzen) durch Nicht-Verausgabung. Daher muss dafür auf der Passivseite der Bilanz eine eigenständige, vom Stiftungsvermögen unterscheidbare Kategorie gebildet werden (etwa „Freie Rücklagen“), die damit in einem Zwischenreich angesiedelt sind: zum Bilanzierungszeitpunkt weder zeitnah auszugebende Mittel noch auf Dauer anzulegendes Vermögen.
Der Begriff „Ergebnisrücklagen“ im Bilanzbeispiel auf S. 11 lässt einen ins Grübeln kommen. Was ist damit in Stiftungszusammenhängen gemeint?
Entgegen der inneren Logik der von ihm zitierten Bilanzierungsgrundsätze der Richtigkeit und der Willkürfreiheit propagiert Koss auf S. 11 einen Doppelstandard bei der Bewertung des Anlagevermögens: historische Anschaffungskosten (für die Immobilien im Eigentum der Stiftung) einerseits und Zeitwert (für das Finanzanlagevermögen) andererseits, obwohl für das Bilanzbeispiel dort das „strikte Anschaffungskostenprinzip“ zugrunde gelegt sein sollte, das er allerdings im Beispiel auf S. 12 durch alternative Zeitwertbewertung ergänzt und auch als zulässig erklärt.
Mit dieser Logik kommt der Autor dann in diesem Beispiel zu einem falschen Bilanzansatz: Das Stiftungsvermögen laut Stiftungsgeschäft (wahrscheinlich meint der Autor angesichts der Ausführungen auf S. 4 damit „Grundstockvermögen“) beträgt zunächst immer noch 800 GE; insoweit fast richtig. Denn die Vermögensumschichtungen gehen eigentlich mit ihrer Realisierung sofort ins Stiftungsvermögen ein, was nach dem „strikten Anschaffungskostenprinzip“ jetzt 850 GE ausmacht und den Charakter des ‚Grundstockvermögens bzw. -kapitals’ i.S. einer Erstausstattung durch den Stifter ändert. Denn was soll diese eigenständige Unterkategorie beim „Eigenkapital“, welche Schlussfolgerung für das Vermögensmanagement der Stiftung kann daraus gezogen werden? Auf der Aktivseite steht dem Umschichtungsgewinn nämlich kein irgendwie identifizierbarer Posten gegenüber. Interessant, dass hier nicht von „Kapitalumschichtungen“ gesprochen wird, sondern von „Vermögensumschichtungen“.
Fragen wirft im Beispiel (immer noch auf S. 11) das Wertpapierdepot (Kurswert 130 GE) auf, das „der langfristigen Anlage“ in der Vergangenheit „nicht benötigter Mittel“ dient. Sie sind hier auf der Passivseite mit 100 GE unter „Eigenkapital“ als „Ergebnisrücklagen“ verbucht, also eigentlich im unantastbaren Stiftungsvermögen. Das aber wäre falsch, da es sich, wie Koss es selbst vermerkt, um Stiftungsmittel handelt, die noch ausgegeben werden müssen. Ob die Stiftung nicht mit dem Aufbau eines so hohen Betrages in der Vergangenheit gegen das Prinzip der zeitnahen Mittelvergabe verstoßen hat, wäre mit dem Autor zu diskutieren. Sein darin steckender Vorschlag wäre jedoch für eine Stiftung, wollte sie dem folgen, ziemlich fatal.
Eigenwillig ist auch die Ansicht, dass in der bisherigen Rechnungslegung der Stiftung (also vor der Umstellung auf die Bilanzierung) eine Erfassung der „selbsterwirtschafteten und angelegten Mittel“ nicht mehr möglich sein soll. Dabei unterliegt die Bildung von „freien Rücklagen“ aus Mitteln, die aus der Vermögensanlage selbst erwirtschaftet wurden, gegenüber dem Finanzamt einer besonderen Darlegungspflicht, damit dieses relativ einfach nachvollziehen kann, ob die rechtlich vorgeschriebene Höhe jeweils eingehalten wurde.
Die von Koss im Beispielstext noch erwähnte „Betriebsmittelrücklage“ (17 GE) findet sich dann in beiden Bilanzen (S. 11 und 12) nicht mehr. Auch eigenwillig!
Unter dem Strich ist Stiftungen zu raten, sollten sie die „Grundsätze“ von Claus Koss befolgen wollen, sich mit grösster Vorsicht seines Rates zu bedienen und besser noch einen anderen Experten heranzuziehen: Jedenfalls hat dieser Beitrag nicht zur Erhellung der Verbuchungs- und Bilanzierungsprobleme von Stiftungen beigetragen, eher zur Verwirrung.
Vielleicht gelingt es der Szene mit der Zeit, auch die unter den Ökonomen für Buchung und Prüfung zuständigen Kollegen zu überzeugen, dass Stiftungen anders sind, beispielsweise nicht mit einem „Kapital“ arbeiten, sondern ihr „Vermögen“ sicher und ertragbringend anlegen wollen und dabei die Vermögenssphäre sauber von der Einnahmen- / Ausgabensphäre zu trennen haben.
Dr. Klaus Neuhoff, Leiter des Instituts Stiftung und Gemeinwohl, Private Universität Witten/Herdecke (15/08/11)
Claus Koss - Replik: ... Nicht bei Bilanz
In einer Zeit, als die Berufsaussicht für Betriebswirte sehr gut, für die Studierenden anderer Studiengänge schlecht waren, veranstaltete das Arbeitsamt München Buchführungskurse für Studierende anderer Studiengänge. Ein Teilnehmer, selber Student der Theologie, berichtete dem Verfasser von einer hitzigen Diskussion, die ein Student der Philosophie angezettelt hatte: Es könne doch nicht sein, dass auf der Aktiv- und der Passivseite einer Bilanz immer die gleiche Summe stehe. Meine 14-jährige Tochter hatte im Fach Mathematik das gleiche Problem: Ihr wollte nicht einleuchten, warum rechts und links vom Gleichheitszeichen immer das Gleiche stehen muss oder, warum man nicht durch Null dividieren darf?
Die Antwort im einen wie im anderen Fall lautet: Dahinter stehen Regeln, die man nicht unbedingt verstehen muss, um sie anwenden zu können. Wenn man sich jedoch mit einem Fachgebiet intensiver beschäftigt hat, erkennt man, dass die Regeln Sinn machen, da sie zu sachgerechten Ergebnissen führen. Im Fall der Bilanzsumme sind sie durch das Grundprinzip der doppelten Buchführung bestimmt oder, um es mit dem Beispiel aus dem Mathematikunterricht zu sagen: Wenn ich rechts und links das gleiche tue, muss rechts und links das gleiche Ergebnis stehen. Ob dieses Ergebnis gut oder schlecht ist, ändert nichts an der Tatsache, dass es innerhalb des gewählten Systems richtig ist.
Ein Faszinosum an der Buchführung und später an der Rechnungslegung ist: Sie lässt sich auf jedes Wirtschaftssubjekt anwenden. Man mag den Ökonomen vorwerfen, das Stiftungsrecht mit „Wirtschaftsrecht“ (der bessere Begriff ist wohl „Bilanzrecht“) überziehen zu wollen. Tatsache ist aber: Zahlungsunfähigkeit ist Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung ist Überschuldung, ganz gleich, ob es sich um eine natürliche Person, eine Kapitalgesellschaft oder eben um eine Stiftung handelt. Auch wenn eine Stiftung gemeinnützig ist, kann sie sich ökonomischen Zwängen nicht entziehen – oder, um es in der Sprache der Juristen und der kritischen Anmerkung zu sagen: Die Antragspflicht zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens besteht unabhängig von den „geistigen Inhalten“. Gerade die Private Universität Witten/Herdecke, an der Dr. Klaus Neuhoff Leiter des Instituts Stiftung und Gemeinwohl ist, ist hierfür geradezu ein „Lehrbuchbeispiel“.
Auf den ersten Blick zutreffend weist Neuhoff auf die Begrifflichkeiten hin. Juristen legen großen Wert auf die richtige Verwendung von Fachbegriffen. Dies ist berechtigt, auch wenn der ursprünglich im Stiftungsrecht verwendete Begriff der „Genehmigung“ nichts Anderes bedeutet als „Anerkennung“. Umso mehr fragt sich der Bilanzspezialist, was denn hinter dem Begriff „Jahresabrechnung“, „Jahresrechnung“ oder gar „Jahresabschluss“ in den Landesstiftungsgesetzen steckt. Da die dort verwendeten Begrifflichkeiten zumindest missverständlich sind, ist es richtig, die in der Rechnungslegung eingeführten Begriffe zu verwenden. Der Begriff des „Vermögens“ ist der Summe des Aktivvermögens vorbehalten. Das „Eigenkapital“ ist im Unterschied zur Finanzierung durch „Fremdkapital“ zu sehen. Schon alleine aus dem allgemeinen Sprachgebrauch erschliesst sich nicht, dass der Begriff des „Kapitals“ nur den Kapitalgesellschaften vorbehalten sein soll. Auch bei der Finanzierung eines privat genutzten Eigenheims wird vom „Eigenkapital“ gesprochen.
Ob die als „G+V-Rechnung“ (im Gesetz heißt es „Gewinn- und Verlustrechnung“) „adäquat“ für Stiftungen ist, ist natürlich immer diskutabel, wie man auch immer über Schuld und Unschuld eines Angeklagten trefflich streiten kann. Die Aussage „Stiftungs- wie Steuerrecht sind kameralistisch orientiert“ ist jedoch zum Ersten falsch, zum Zweiten höchst bedenklich. Ein Blick in den einschlägigen § 4 Abs. 1 und 5 EStG zeigt, dass das Ertragsteuerrecht bei einer der wichtigsten, wenn nicht der wichtigsten Einkunftsart gerade nicht auf „Einnahmen“ und „Ausgaben“ (Neuhoff meinte aber wahrscheinlich „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“), sondern auf die „Erträge“ und „Aufwendungen“ abstellt. Auch möchte ich keine Verantwortung in einer Stiftung übernehmen, die kameralistisch orientiert ist. Denn diese leben – wenn mir die etwas flapsige Formulierung gestattet sei – „von der Hand in den Mund“. Nehmen wir als Beispiel die weit verbreitete Kirchenstiftung, die oft noch Kirchenbeamte oder andere Mitarbeiter mit Pensionsansprüchen haben. Die Verpflichtungen hieraus werden nach den Grundsätzen der Kameralistik nicht bilanziert. Das bedeutet: Das eingehende Geld wird ausgegeben, ohne Vorsorge für diese zukünftigen Zahlungsverpflichtungen zu treffen. Solange die Gelder, z.B. wie beim Fiskus durch Steuererhöhungen, immer wieder zum Fließen gebracht werden können, ist dies unproblematisch. Eine Stiftung hat aber i.d.R. nur ihr Vermögen und die Erträge, die daraus erwirtschaftet werden. Um dem Trugschluss vorzubeugen, Stiftungen des bürgerlichen Rechts (ohne Pensionsverpflichtungen) seien von der Pflicht zur Vorsorge entbunden, sei die Lektüre meiner Ausführungen zu den Rückstellungen im „Rechtshandbuch für Stiftungen“ [Weitz/Deutsche Stiftungsagentur GmbH (Hrsg.)] empfohlen.
Ein historisch verständlicher, nichts desto trotz vorliegender Irrtum ist die Gleichsetzung von steuerrechtlicher und zivilrechtlicher Pflicht zur Rechnungslegung. Zum einen sind nicht alle Stiftungen als steuerbegünstigt anerkannt. Zum anderen – und das ist der entscheidende Punkt – haben steuer- und zivilrechtliche Rechnungslegung unterschiedliche Aufgaben. Die Richtigkeit dieser Überlegung zeigt sich daran, dass die meisten Landesstiftungsgesetze eigenständige Bestimmungen zur (zivilrechtlichen) Rechnungslegung haben. Wenn die steuerrechtlichen Regelungen ausreichend wären (für die steuerbegünstigten Körperschaften stellt sich ohnehin die Frage, ob solche materiellrechtlich zu beachten wären), dann bräuchte es keine eigenständigen Regelungen in den Stiftungsgesetzen. Die generalisierenden Ausführungen in den kritischen Ausführungen Neuhoffs verkennen, dass auch steuerbegünstigte Körperschaften zumindest partiell der Bilanzierungspflicht unterliegen, sei es, weil sie ein Krankenhaus oder eine Pflegeeinrichtung betreiben, sei es im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wo der Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) grundsätzlich als Methode der Gewinnermittlung vorgeschrieben ist.
Jedenfalls stellt die Rechnungslegung für das Finanzamt auf die Einhaltung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften ab, während durch die zivilrechtliche Rechnungslegung Kapitalerhalt und zweckentsprechende Mittelverwendung nachgewiesen und damit sichergestellt werden sollen. In seiner Anmerkung sieht Neuhoff in der Bilanzierung mit Zeitwerten einen Verstoß gegen „das Prinzip der zeitnahen Mittelvergabe“. Einen solchen Verstoß kann es jedoch zumindest außerhalb des Gemeinnützigkeitsrechts nicht geben. Zum einen ist dieses Prinzip der zeitnahen Mittelvergabe weder im BGB noch in den Landesstiftungsgesetzen vorgeschrieben. Dort ist die Pflicht zur Vermögenserhaltung geregelt. Zum anderen sagt die Bilanzierung als solche nichts über die faktische Mittelverwendung aus. Vielmehr ermittelt die Rechnungslegung die Grundlagen für die „richtige“ Mittelverwendung. Aus dieser irrtümlichen Gleichsetzung folgt auch die in den kritischen Anmerkungen getroffene Annahme, die freien Rücklagen wären unter der Kapitalerhaltungsrücklage gebucht. Da sich mein Beitrag in den Roten Seiten mit der zivilrechtlichen Rechnungslegung beschäftigte, können die freien Rücklagen keine Erwähnung finden. Selbstkritisch muss der Verfasser jedoch eingestehen, diesen Punkt hätte er klarer herausarbeiten können.
Interessant ist die Überlegung Neuhoffs, freie Rücklagen in einem „Zwischenreich“ anzusiedeln. Übertragen auf das Sachenrecht würde dies heißen: Ein Besitzkonstitut ist im Zwischenreich von Eigentum und Besitz. Soweit ich mich an meine Vorlesungen im ersten Semester Jura erinnern kann, ist ein Besitzkonstitut auf die Verschaffung der tatsächlichen Sachherrschaft gerichtet und keine andere Form des Eigentums. Um bilanzrechtlich vollständig zu bleiben: Natürlich gibt es Sachverhalte, die sich bilanziell nicht eindeutig einordnen lassen, z.B. mezzanines Kapital. Bei der Stiftung gibt es aber nur zwei Möglichkeiten der Finanzierung: Entweder es liegt Eigenkapital oder Fremdkapital vor: Tertium non est.
Der Streit um die Bewertung mit (historischen) Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Zeitwerten wird nicht nur um Stiftungsbilanzen geführt. Allein die von der Europäischen Kommission nicht übernommenen Passagen des internationalen Rechnungslegungsstandards IAS 39 ist hierfür beredtes Beispiel. Die Heftigkeit des Streits relativiert sich aber angesichts der folgenden Überlegung: Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entsprechen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Zeitwert. Zu jedem folgenden Bewertungszeitpunkt (i.d.R. der Bilanzstichtag) können beide Werte voneinander abweichen. Die Behandlung dieser Abweichung (nach oben oder unten) in der Rechnungslegung ist Konvention. Es hat sich jedoch als sinnvoll erwiesen, Wertkorrekturen nach unten immer vorzunehmen, Erhöhung des Zeitwerts jedoch nur in Ausnahmefällen, wie beispielsweise in den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS oder in der Stellungnahme des IDW zur Rechnungslegung von Stiftungen vorgesehen. Wie immer, wenn eine Norm Wahlrechte eröffnet, kann man über den Sinn einer Wahlmöglichkeit trefflich streiten. Aber selbst in der angeblich wahlrechtslosen Mathematik kann der Winkel links oder rechts herum gemessen werden.
Welche Schlussfolgerung kann der Leser aus folgender Aussage in den kritischen Anmerkungen ziehen: „Auf der Aktivseite steht dem Umschichtungsgewinn [nämlich] kein irgendwie identifizierbarer Posten gegenüber.“ Bei einem Umschichtungsgewinn wird ein bestimmtes Aktivum neu bewertet, es gibt also keinen „Extraposten“ hierfür. Egal, ob ich einen Luftballon aufblase oder nicht, ich werde immer nur einen Luftballon (und keine zwei) finden.
Der Verfasser überlässt es dem geneigten Leser zu beurteilen, ob sie sich seines Rates nur mit „grösster Vorsicht und besser, [… mit einem] anderen Experten“ bedienen (so der Text in dem vorliegenden Manuskript des Rezensenten). Er weiß drei Dinge: Erstens, „größter“ wird laut Duden mit „ß“ geschrieben; zum Zweiten, allen kann man es nie recht machen und zum Dritten: Ich kann mir den Luxus erlauben, nur über Dinge zu schreiben, die ich verstanden habe.
Ich wünsche den Ökonomen, dass sie bei ihren Überzeugungen bleiben, und den Nicht-Ökonomen, die in und für Stiftungen Verantwortung tragen, die Erkenntnis, dass sich auch Stiftungen ökonomischen Sachzwängen nicht entziehen können. Das bedeutet nicht, dass jede Stiftung wie ein kapitalistisches Unternehmen agieren muss, aber: „Gebt der Ökonomie, was der Ökonomie ist – und den ideellen Zwecken, was den ideellen Zwecken ist.“ Denn es kann nicht im Sinne des Stifters wie der Allgemeinheit sein, dass Mittelverwendung mit Mittelverschwendung gleichgesetzt wird.
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Prof. Dr. Claus Koss, Professor an der Fakultät Betriebswirtschaft, Hochschule Regensburg (15/08/11)
